同族間売買の「適正な時価」とは

親の土地を子の会社へ、社長個人の自宅を会社へ売却する場合や、グループ会社間で不動産を売買する場合には、取引価格と時価との差額が税務上の問題となることがあります。

取引価格の検討には、不動産の価格を把握したうえで、適用される税法の規定を確認する必要があります。課税上の取扱いは、売主・買主が個人か法人か、その関係や取引の事情によって異なるためです。

同族間売買の課税関係と時価

当事者の組合せによる課税関係

時価より低い価格で売買した場合の主な論点は、当事者の組合せによって次のように異なります。

個人が法人に土地や建物を時価の2分の1未満で譲渡した場合には、所得税法59条1項2号・同法施行令169条により、時価を収入金額として譲渡所得を計算します（国税庁 No.3217）。ただし、2分の1以上でも、同族会社等の行為計算否認の要件に該当すれば、所得税法157条により時価で所得を計算することがあります（所得税基本通達59-3）。買主の法人側では、時価との差額について受贈益が問題となります。

法人が資産を時価より低く譲渡した場合、法人側では、譲渡時の適正な価額が収益の額となります（最高裁平成7年12月19日判決）。差額の扱いは譲り受けた者との関係によって異なり、役員・従業員への低額譲渡による経済的利益は、原則として給与として扱われます。個人側では給与所得となりますが、法人側では、役員給与に法人税法34条による損金算入の制限があります（法人税基本通達9-2-9）。ただし、明らかに株主等の地位に基づいて取得したと認められる利益は、同通達の経済的な利益から除かれています。役員・従業員以外の個人への利益供与は、給与・配当・事業上の対価等に当たらない場合、法人側では寄附金、個人側では一時所得が問題となります。ただし、業務に関して受けるものや継続的に受けるものは、一時所得から除かれます。

法人間では、差額が実質的な贈与に当たる場合、売主側で寄附金、買主側で受贈益として扱われます。ただし、法人による完全支配関係がある内国法人間では、法人税法25条の2・37条2項の要件を満たす寄附金は全額損金不算入、対応する受贈益は全額益金不算入です（国税庁 No.5281）。同じ個人による完全支配関係だけでは、この特則は適用されません。

個人間では、相続税法7条により、著しく低い価額で譲り受けた財産の時価と対価との差額が贈与とみなされます。土地等・家屋等については、負担付贈与通達により、通常の取引価額に相当する金額を基に評価します。同通達は、対価が譲渡者の取得価額を下回る場合には、価額の下落など合理的な理由があるときを除き、著しく低い価額の対価に当たるものとしています。「著しく低い価額」に当たるかは個々の事案に基づいて判定され、法人に対する譲渡の「時価の2分の1」という基準とは異なります（国税庁 No.4423）。

時価より高い価格で売買した場合にも、買主から売主への経済的利益の供与が問題となります。例えば、法人が役員から資産を高額で買い入れた場合の差額は、役員への給与として扱われる経済的利益に含まれます（法人税基本通達9-2-9）。当事者の関係や利益の性質によって扱いが異なるため、差額を一律に贈与として扱うことはできません。

税務上の時価と路線価

相続税・贈与税の財産評価に用いられる財産評価基本通達1(2)では、時価を、不特定多数の当事者間の自由な取引において通常成立すると認められる価額としています。ただし、売買に伴う課税の検討では、各税法の適用場面に応じた評価方法や取扱いの確認を要します。

路線価等は、相続税・贈与税の土地等の評価に用いる基準であり、1月1日を評価時点として、地価公示価格等を基にした価格の80％程度を目途に定められています。路線価方式による宅地の評価では、路線価に形状等に応じた画地調整率と地積を乗じます（路線価等の説明）。路線価を単に0.8で割り戻す計算は、個別の土地の価格を査定する手順とは異なります。価格の査定には、路線価方式による補正の有無に加え、取引時点までの価格変動や対象不動産の権利関係・利用状況の確認が必要です。

取引価格を検討する際の留意点

相続税評価額による価格の扱い

親族間の売買では、路線価を基にした相続税評価額を代金とすることがあります。しかし、その額で売買すれば課税上の問題が生じないとはいえません。個別の土地の相続税評価額が取引時点の時価の80％程度になるとは限らず、時価との開差の大きさや取引の実情によって判断が分かれます。

東京地裁平成19年8月23日判決（平成18年（行ウ）第562号、判例タイムズ1264号184頁）は、売主が土地の持分を妻と子に相続税評価額と同額で売却した事案です。審査請求では処分が維持されましたが（平成18年5月24日裁決）、訴訟では処分が取り消され、判決は確定しています。判決は、相続税法7条の「著しく低い価額」の対価とは経済合理性のないことが明らかな場合をいい、相続税評価額と同水準以上の対価による土地の譲渡は原則としてこれに当たらないとしました。相続税評価額が時価の80％の水準より低いことが明らかな場合には例外的に該当し得るとしつつ、その場合も対価と時価との開差が著しいかを個別に検討する必要があるとしています。本件では、国側が依頼した不動産鑑定士の鑑定評価を基に時価を認定し、代金が時価の約78％であることを確かめたうえで判断しています。

この判決に対しては、税務大学校の教育官による研究論文（税務大学校論叢65号）が疑問を示しています。論文の内容は執筆者個人の見解とされています。負担付贈与通達も、対価が取得価額を下回る場合の定めを含め、現在も公表されています。また、法人への譲渡では、時価の2分の1という基準や同族会社等の行為計算否認により、個人間とは別に判断されます。相続税評価額を基に価格を決める場合でも、対象不動産の時価を把握し、相続税評価額との開差を確認しておく必要があります。

取引前の価格の検討と根拠の保存

取引価格は、取引前に対象不動産の時価を把握したうえで決め、その根拠資料を保存することが重要です。取引時に当事者が価格を決めていても、後の税務調査等では、課税庁が取得した資料に基づいて、取引価格と異なる時価が認定されることがあります。

平成16年3月8日裁決（裁決事例集No.67）は、相続人らが、相続した市街化調整区域内の宅地を、相続人のうち2人が取締役を務める会社に700万円で譲渡した事案です。価格は会社の顧問税理士の助言で決めたもので、具体的な算出根拠は明確ではありませんでした。原処分庁は、譲渡時点を価格時点とする鑑定評価を不動産鑑定士に依頼しました。審判所は、その鑑定評価額2,540万円が類似の土地の売買実例から算定した価額と同程度であることなどから、これを時価と認めました。譲渡価格は時価の2分の1に満たないとして所得税法59条1項2号が適用され、当事者に利益を得る意図がなかったことは判断を左右しませんでした。

取引前に取得した鑑定評価書は、価格決定の検討に用いるとともに、判断の根拠資料として保存できます。価格時点は評価の目的に応じて設定しますが、予定する取引の時点との間に期間がある場合には、その間の価格変動や物件の状況の変化にも留意が必要です。取引後でも、対象不動産の確認等と、評価に必要な要因資料・事例資料の収集が可能であれば、過去の取引時点を価格時点とする鑑定評価を行うことができます（運用上の留意事項）。ただし、評価の結果が取引価格を裏付けるとは限りません。

鑑定評価書の根拠の確認

鑑定評価書は、鑑定評価額だけでなく、その根拠まで検討される資料です。課税庁側が取得した鑑定評価でも、補正の根拠や評価方法の合理性が検討され、鑑定評価額が時価として採用されないことがあります。

平成24年8月31日裁決（公表裁決事例）は、配偶者の姉から賃貸中の土地と建物を20万円で買い受けた事案です。原処分庁は、不動産鑑定士の鑑定評価を基に時価を認定し、相続税法7条により差額を贈与とみなしました。審判所は、土地の評価について、売り急ぎの事実を確認せずに取引事例の事情補正を行っていたことを指摘しました。また、敷地内の段差だけを理由に減価し、法地や接道による建築上の制約を十分に考慮していないとしました。建物についても、共同住宅の設計ではないのに共同住宅の再調達原価を用いた点を問題とし、土地・建物の鑑定評価額を時価と認めませんでした。そのうえで、土地は別途依頼した鑑定評価、建物は固定資産税評価額を基に時価を認定し、それでも20万円は著しく低い価額に当たるとしました。処分は、計算し直した税額が原処分を下回る部分について取り消されています。

鑑定評価書の記載事項は、不動産鑑定評価基準の総論第9章に定められています。前述の裁決を踏まえ、取引価格の検討に用いる際には、次の点の確認が必要です。

• 価格時点が、検討する取引の時点と対応しているか
• 評価対象の土地建物の範囲と権利の内容が、売買の対象と一致しているか
• 適用した手法、採用資料、補正の根拠が示されているか
• 事情補正や個別的要因の補正が、確認した事実に基づいているか
• 各手法による試算価格をどのように調整し、鑑定評価額を決定したか

これらは評価の根拠を確認するための事項であり、記載がそろえば税務上の取扱いが確定するというものではありません。

当方の鑑定評価

同族間・法人役員間売買における取引価格の検討資料として、対象不動産の鑑定評価書を作成します。鑑定評価は税務上の有利不利に合わせて結論を定めるものではなく、対象不動産の価格とその根拠を示すものです。

同族間・法人役員間売買のための鑑定評価の報酬目安は、更地・自用地40万円〜、貸家及びその敷地・収益物件50万円〜、借地権・底地55万円〜（いずれも税別）です。対象不動産の類型ごとの金額は、不動産鑑定の料金表をご覧ください。