相続税の申告で不動産を評価するとき、実務は財産評価基本通達（以下「評価通達」）に従うのが原則です。ただし、評価通達の総則6項では、「この通達の定めによって評価することが著しく不適当と認められる財産の価額は、国税庁長官の指示を受けて評価する」とされています。

総則6項に基づく課税処分が争われた最高裁令和4年4月19日第三小法廷判決（令和2年（行ヒ）第283号）は、通達評価額より高い鑑定評価額による更正処分を適法と判断しました。

令和4年最高裁判決の概要

事案

被相続人は、平成21年1月と12月に、信託銀行等から合計10億5,500万円を借り入れて甲・乙の2物件を購入し、平成24年6月に94歳で死亡しました。相続人らは通達評価額を用いて申告し、課税価格の合計額は2,826万1,000円、基礎控除後の相続税額はゼロとなりました。購入・借入れがなければ、課税価格の合計額は6億円を超えるものでした。

項目甲不動産乙不動産
購入平成21年1月・8億3,700万円平成21年12月・5億5,000万円
借入れ信託銀行から6億3,000万円信託銀行から3億7,800万円、相続人の1人から4,700万円
通達評価額約2億円約1億3,400万円
鑑定評価額7億5,400万円5億1,900万円

課税庁は、国税庁長官の指示を受けて鑑定評価額に基づく更正処分を行い、課税価格の合計額を8億8,874万9,000円、相続税の総額を2億4,049万8,600円としました。乙不動産は、相続により取得した相続人が平成25年3月に5億1,500万円で売却しています。また、第一審判決（東京地裁令和元年8月27日）では、購入資金の借入れの際に銀行が作成した貸出稟議書に、相続税対策を目的とする旨の記載があったと認定されています。

判断

判決は、相続税法22条と租税法上の平等原則について、次のように判断しています。

  1. 評価通達は国民に対して直接の法的効力を持たず、課税価格に算入する財産の価額が取得時の客観的な交換価値としての時価を上回らない限り、相続税法22条には違反しない
  2. ただし、課税庁が特定の者についてのみ通達評価額を上回る価額を用いることは、合理的な理由がない限り平等原則に違反する。通達による画一的な評価が実質的な租税負担の公平に反するというべき事情があれば、合理的な理由があると認められる
  3. 本件では、鑑定評価額が時価と認められ、上記の事情もあるため、相続税法22条にも平等原則にも違反しない

本件への当てはめでは、通達評価額と鑑定評価額との間に大きな乖離があることを認めつつ、そのことだけでは上記の事情があるとはいえないとしました。そのうえで、購入・借入れによる相続税負担の著しい軽減を挙げています。また、被相続人と相続人らが、予想される相続での税負担の軽減を知り、これを期待して、あえて購入・借入れを企画して実行したことも挙げています。事業承継の過程の一つと位置付けられていても、租税負担の軽減をも意図した行為であり、こうした行為をせず、又はすることのできない他の納税者との間に看過し難い不均衡が生じるとされました。

判決から読み取れること

乖離の大きさだけでは否認されない

この判決は、「通達評価額と時価が大きく乖離していれば否認される」と要約されることがありますが、正確ではありません。本件では、乖離に加えて税負担の著しい軽減とその意図が重視されており、判決は乖離倍率の数値基準も示していません。

取得の経緯を示す資料が判断材料になる

本件で銀行の貸出稟議書の記載などから税負担の軽減の意図が認定されたように、取得の目的は、取得時に作成された資料に基づき、事後に認定されうるものです。なお、乙不動産の売却も事実として挙げられていますが、最高裁判決は、売却の時期を独立した判断基準として示してはいません。

実行前に乖離の程度を把握する意味

乖離の大きさだけで否認の可否が決まるわけではありませんが、乖離は判断の前提となる事実です。そのため、節税対策の実行前に対象不動産の時価と通達による評価額との乖離の程度を把握しておけば、税理士が税務上の判断を行う際の資料となります。

通達評価額が時価を上回る場合

本件とは反対に、通達評価額が時価を上回る場合には、鑑定評価がその裏付けとなることがあります。ただし、土地の形状や規模、権利関係に制約があることだけで、通達評価額が時価を上回るとはいえません。評価通達には、不整形地・無道路地・がけ地等の補正と地積規模の大きな宅地の評価が定められており（通達20〜20-5）、借地権・底地にも貸宅地の評価などの規定があります（通達25）。これらの規定を適切に適用したうえでも、個別の事情が評価額に十分に反映されていないかを検討します。

鑑定評価による申告が常に認められるわけではありません。平成18年3月15日裁決では、通達評価額を下回る鑑定評価が一応公正妥当な鑑定理論に従っているというだけでは、通達評価額が客観的交換価値を上回るとはいえないとされました。周辺の公示価格や取引事例等の事情に照らして、上回ることが明らかであると認められる必要があるとされています。

当方の鑑定評価と診断

節税対策の実行前には、総則6項リスク診断として、対象不動産の時価を求め、通達による評価額との乖離の程度を診断書面でお示しします。

否認リスクの判定やスキームの修正・代替策の提案は税務上の判断にあたるため、当方ではお受けしていません。グループのロジットパートナーズ法律会計事務所の税理士が、別途のご契約で対応します。

通達評価額が時価を上回る不動産については、相続税の申告に用いる鑑定評価書を作成します。通達による評価額と乖離する理由についても、第三者にご説明いただける形で記載します。